Застосування Тесту основної мети (РРТ) при виплаті доходів нерезидента

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області інформує, що Державна податкова служба України на вебпорталі за посиланням https://tax.gov.ua/media-tsentr/novini  повідомила: пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) визначено особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України.
Перелік таких доходів наведено в підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу визначено, що резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України передбачено статтею 103 Кодексу.
Зокрема, пунктом 103.2. статті 103 Кодексу передбачено, що податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
Так, зокрема, в деяких міжнародних договорах України про уникнення подвійного оподаткування наявні положення про застосування до вищезазначених виплат «тесту основної мети» («Principal purpose test», «PPT») (для прикладу, в статті 23 «Право на отримання вигід» Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (дата набуття чинності для України 11.08.1993) у редакції від 09.10.2017, у статті 24 «Уникнення подвійного оподаткування» Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення (дата набуття чинності для України 02.11.1996) у редакції від 12.03.2018.
Їх вичерпний перелік міститься в пункті 6 а) Закону України від 28.02.2019 № 2692-VIII «Про ратифікацію Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування» (набрала чинності для України з 01.12.2019).
Для цілей тлумачення угод про уникнення подвійного оподаткування в міжнародній практиці використовується Модельна Конвенція про уникнення подвійного оподаткування Організації Економічного Співробітництва та Розвитку (далі – Модельна Конвенція ОЕСР), яка є основою для більшості угод про уникнення подвійного оподаткування, та офіційні Коментарі до неї. Необхідність використання положень Модельної Конвенції ОЕСР та Коментарів заснована на загальних правилах тлумачення міжнародних договорів, що закріплені у Віденській конвенції про право міжнародних договорів 1969 року.
У Коментарях до параграфу 9 статті 29 Модельної Конвенції ОЕСР, у якій тлумачиться «Тест основної мети» та аналізуються особливості його застосування, зазначено, що факт відсутності чи наявності статусу бенефіціарного (фактичного) власника доходу не означає, що певна операція не відповідає Тесту основної мети. До цього висновку ОЕСР також прийшов у Фінальному Звіті щодо імплементації Кроку 6 Плану протидії BEPS (Base Erosion and Profit Shifting): «Запобігання зловживанням положеннями угод про уникнення подвійного оподаткування».
Так, стаття 29 Модельної Конвенції ОЕСР передбачає спеціальні положення щодо обмеження пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування – «Тест основної мети», який полягає в наступному: «Незважаючи на будь-які положення конвенції про уникнення подвійного оподаткування, пільги, передбачені конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не повинні надаватися щодо доходу або капіталу, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин, що одержання такої пільги було однією з основних цілей будь-яких домовленостей або операцій, які прямо або опосередковано призвели до цієї пільги, якщо не буде визначено, що надання цієї пільги за цих обставин буде відповідати цілі і задачі відповідних положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування, на яку поширюється дія конвенції про уникнення подвійного оподаткування».
Відповідно до пункту 178 Коментарів до статті 29 Модельної Конвенції ОЕСР висновки про те, що однією з головних / головною метою операції чи структури є застосування пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, повинні ґрунтуватися на дослідженні усіх фактів та обставин, що мають відношення до такої операції, та з урахуванням такого:
1) такий висновок не повинен ґрунтуватися на припущеннях;
2) дослідження всіх фактів та обставин не повинно зводитися до дослідження виключно податкового ефекту операції, що пов’язана з отриманням пільг по конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Згідно з пунктом 180 Коментарів до статті 29 Модельної Конвенції ОЕСР, посилання на «одну з основних цілей» означає, що отримання переваги відповідно до угоди про уникнення подвійного оподаткування не обов’язково має бути єдиною або домінуючою метою конкретної домовленості чи операції. Достатньо, щоб принаймні одна з основних цілей полягала в отриманні переваги.
Відповідно до пункту 181 Коментарів до статті 29 Модельної Конвенції ОЕСР, мета отримання пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не буде вважатися основною, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням всіх фактів та обставин, які стосуються конкретної операції, що отримання таких пільг не було основним фактором та не може обґрунтувати здійснення певної операції, яка самостійно або разом з іншими операціями, призвела до таких пільг.
Оскільки положення статті 29 Модельної конвенції ОЕСР за своєю суттю співпадають з положеннями пункту 1 статті 7 Багатосторонньої конвенції, підпункту 103.2 статті 103 Кодексу та відповідними положеннями інших міжнародних договорів, тому для тлумачення цього положення доцільно використовувати Коментарі до статті 29 Модельної конвенції ОЕСР.
Звертаємо увагу, що перелік прикладів застосування «Тесту основної мети» наведено в пункті 182 Коментарів до статті 29 Модельної Конвенції ОЕСР.